dottor Giovanni Delia
Con il termine “esterovestizione” si intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una persona fisica o di una società all’estero, in particolare, in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo sottrarsi agli adempimenti previsti dall’ordinamento tributario del Paese di reale appartenenza.
Il contribuente stabilisce la propria residenza o decide di localizzare una determinata struttura societaria in un Paese a fiscalità privilegiata anziché in Italia.
Queste decisioni sono molto appetibili, in quanto ciò gli consente di sfuggire all’applicazione del criterio della worldwide taxation e, pertanto, di essere assoggettato ad una pressione fiscale meno gravosa, se non addirittura inesistente.
Il concetto di esterovestizione è strettamente correlato a quello di residenza; difatti, è esterovestito quel soggetto che, pur avendo la residenza (nel caso di persona fisica) o la sede (nel caso si tratti di ente o di società) formale all’estero, ciò nonostante, al verificarsi di determinati presupposti, espressamente indicati dal TUIR – Testo Unico Imposte sui Redditi, deve considerarsi fiscalmente residente nel territorio dello Stato italiano. Praticamente di verifica una dissociazione tra residenza reale e residenza fittizia/formale del soggetto passivo (persona fisica o società), che persegue lo scopo di assoggettare i propri redditi a tassazione in un Paese o in un territorio a fiscalità privilegiata.
L’ordinamento tributario italiano è dotato di specifiche norme che consentono di individuare la residenza ai fini fiscali dei soggetti passivi, in funzione di concreti elementi, alternativi tra di loro, che individuano il legame della persona fisica o della società con il territorio dello Stato Italiano.
Dal luglio 2006, con il Decreto Visco-Bersani (Decreto Leg- ge 223/2006, convertito in Legge 248/2006), nel testo dell’articolo 73 del TUIR sono stati introdotti i commi 5-bis e 5-ter, recanti la disciplina della presunzione di residenza in Italia di società ed enti esteri, al ricorrere di determinate condizioni. Si presumono residenti in Italia, salvo prova contraria, quelle società o quegli enti che, pur avendo la sede legale o amministrativa all’estero, detengono direttamente partecipazioni di controllo ai sensi dell’art. 2359 comma 1 c.c., in una società di capitali o altro ente commerciale residente in Italia e, allo stesso tempo, sono assoggettati al controllo, anche indiretto, da parte di soggetti residenti nel territorio dello Stato italiano oppure presentano un organo di gestione composto prevalentemente da amministratori residenti in Italia.
L’eventuale collocazione in Italia della residenza fiscale di società costituite all’estero, operata dell’Amministrazione Finanziaria in sede di verifica, determina, in primo luogo, la loro riconduzione nell’ambito dei soggetti residenti in Italia e di conseguenza potranno essere contestati rilievi, tanto di natura sostanziale, quanto di natura formale, che attengono all’IRES, all’IVA, ai sostituti d’imposta e, marginalmente, all’IRAP. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza 523 dell’11 febbraio 2021, affronta il tema dell’esterovestizione societaria, fornendo rilevanti indicazioni sugli elementi che connotano la fattispecie.
La vicenda nasce dall’impugnazione di cinque distinti atti impositivi, con i quali l’Agenzia delle entrate ha recuperato a tassazione i redditi prodotti dalla società accertata sulla base del presupposto che la stessa, pur essendo formalmente residente nel territorio elvetico, avesse il suo centro direzionale ed effettivo localizzato all’interno dei confini nazionali e, più specificamente, presso la propria controllata italiana. L’espressione “esterovestizione societaria” indica un fenomeno dissociativo fra residenza formale e residenza sostanziale e consiste nella fittizia localizzazione della residenza fiscale in Paesi (anche Ue) o territori diversi dall’Italia, al fine di sottrarsi agli adempimenti tributari previsti dall’ordinamento di reale appartenenza e beneficiare, al contrario, del regime impositivo più favorevole vigente altrove. (cfr Cassazione pronuncia n. 2869/2013). Ai sensi dell’articolo 73 del Tuir, terzo comma, si considerano residenti in Italia le società “che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato”.
La norma detta tre criteri di collegamento con il territorio italiano, alternativi tra loro:
a. la sede legale
b. la sede amministrativa, intesa come luogo ove viene svolta l’attività di gestione
c. l’oggetto sociale, ovverosia l’attività essenziale posta in essere per realizzare gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo Statuto.
La decisione assunta dalla Ctr della Lombardia, che scardina completamente la sentenza di primo grado, rileva che “sono stati acquisiti diversi elementi che globalmente considerati, dimostrano inequivocabilmente che tanto la sede amministrativa, quanto l’oggetto principale dell’attività della società siano localizzate nel territorio dello stato italiano”.
La Commissione tributaria regionale supera, dunque, il criterio formale della sede legale, affermando che “non assume rilievo la circostanza che in Lugano vi sia un ufficio e non solo una casella postale o altro mero recapito nei quali svolgono la propria attività taluni dipendenti della verificata assunti formalmente in Svizzera”.
Poi si passa all’analisi del terzo criterio.
La direttrice su cui si dipana la decisione è quella di non considerare i singoli elementi probatori quali monadi sconnesse le une dalle al- tre, ma di metterli in congiunzione gli uni con gli altri.
Secondo il collegio milanese assumono rilevanza le seguenti circostanze:
1. “l’organo amministrativo della società svizzera è composto da persone residenti nel territorio dello stato italiano”
e
2. “l’identità (seppur non totale) delle persone che, nelle due società considerate, rivestono ruoli di governance o di rappresentanza”. Sono state analizzate in maniera certosina le diverse e-mail inviate da dipendenti della controllata italiana, da cui è emerso che le dipendenti di quest’ultima predisponevano la documentazione per i Cda della società svizzera e curavano: 1. la gestione continuativa della contabilità della holding svizzera (schede contabili, la predisposizione sia del bilancio provvisorio che di quello definitivo, documentazione ne relativa alle operazioni attive e passive)
2. la predisposizione dei pagamenti, la movimentazione dei conti della società
3. la tenuta dei rapporti con i terzi, l’individuazione dei mercati di approvvigionamento e di sblocco, trattative commerciali e negoziazione delle tariffe contrattuali, spedizione dei prodotti ai clienti della società svizzera, gestione dei pagamenti, cura anche degli aspetti legati alla fase successiva alla vendita. Tali circostanze hanno radicato nei terzi la consapevolezza che le dipendenti italiane “operassero in realtà anche in nome e per conto della holding svizzera”.
Altri elementi che sono stati valorizzati ai fini del decisum sono:
1. il rinvenimento, nei locali della controllata italiana, di faldoni con documentazione contabile ed extra-contabile in originale della Svizzera 2. il possesso, da parte delle dipendenti italiane, delle password dei sistemi informatici della società svizzera
3. gestione degli affari legali della holding.
Sulla scorta di tali evidenze oggettive, la Ctr ha desunto che le decisioni sostanziali, impulsi volitivi di gestione effettiva, le attività amministrative e di direzione della società accertata sono assunte presso la sede amministrativa della società italiana che era “parte attiva del business della holding”.
In conclusione, nella sentenza, i giudici lombardi hanno confermato la rilevanza del criterio della sede effettiva inteso come “luogo in cui si svolge in concreto la direzione e la gestione dell’attività di impresa e dal quale promanano le relative decisioni”.
Del resto, la giurisprudenza sia nazionale che comunitaria ha ampiamente chiarito che, ai fini dell’individuazione della sede amministrativa (“place of effective management”) ovvero il day to day management, prevale la situazione sostanziale ed effettiva, assumendo un ruolo secondario il profilo formale e apparente. (cfr Cassazione, nn. 6476/2021 e 16697/2019)
In tal senso la decisione si pone nel solco del consolidato orientamento della Cassazione (cfr Cassazione n. 4463/2022).
